MSFO-Training

Вернуться к списку комментариев 

Декабрь 2015 года

1. Комментарий к решению консолидационной задачи

Консолидационная задача в эту сессию была достаточно легкой. Во-первых, требовалось консолидировать отчет о финансовом положении, который традиционно легче для претендентов, чем отчет о совокупном доходе. Во-вторых, вес консолидационной задачи был всего 36 баллов против обычных 40 баллов.

В задаче отметим два необычных элемента:

1. Номинал акций компаний «Альфа», «Бета» и «Гамма» составлял 50 центов. До этого (по крайней мере в последнем десятилетии) номинал одной акции составлял 1 доллар. Этот, на первый взгляд «смешной», элемент вызвал «ступор» у многих претендентов и не дал правильно рассчитать доли капитала «Беты» и «Гаммы», приобретенные компанией «Альфа».

2. Неконтролирующая доля участия в компаниях «Бета» и «Гамма» рассчитывалась пропорционально доли участия в чистых активах.

Последний раз подобный расчет неконтролирующей доли в консолидационной задаче экзаменатор тестировал в марте 2009 года, то есть шесть с половиной лет назад. Однако о том, что появление этого элемента возможно, экзаменатор предупреждал как в своих ответах на стандартные вопросы (http://www.accaglobal.com/russia/ru/qualifications/dipifr-rus/faq.html), так и в экзаменационной сессии Декабря 2014 года (вопрос 3b), где требовалось рассчитать гудвил двумя методами, разрешенными МСФО (IFRS) 3.

Теперь обратимся к ответу самого экзаменатора.

В этом ответе есть явная ошибка и скрытая ошибка. Остановимся на них подробнее.

«Явная ошибка»   тест на обесценение.
(внимание! Экзаменатор исправил эту ошибку, разместив на сайте уточненный ответ экзаменатора в феврале 2016 года).

В «вычислении 4» экзаменатор выполняет тест на обесценение на отчетную дату (30 сентября 2015 года), но ошибочно использует для этого значение чистых активов на дату приобретения (1 октября 2012 года).

Безусловно, делая тест на обесценение на 30 сентября 2015 года, необходимо использовать значение чистых активов «Бета» на 30 сентября 2015 года, которое экзаменатор рассчитал в «вычислении 1», и равное 411 200 тыс. долл.

Тогда правильный расчет выглядел бы следующим образом:

 Вычисление 4 – Обесценение гудвила «Беты» на 30 сентября 2015 года

«Неявная ошибка»   расчет чистых активов «Бета» на отчетную дату (30.09.15).

То, что экзаменатор совершил «явную» ошибку, подставив в тесте на обесценение значение чистых активов на дату приобретения (вместо значения чистых активов на отчетную дату), скрыло от внимания другую ошибку – а правильно ли вообще экзаменатор рассчитал сумму чистых активов «Бета» на 30 сентября 2015 года (411 200 тыс. долларов в расчете 1)?

Это очень тонкий момент, на который важно обратить внимание. Рассмотрим «вычисление 1» в ответе экзаменатора.
Итог «вычисления 1»   значение увеличения чистых активов после приобретения, которое составляет 24 200 тыс. долларов (411 200 – 387 000).

Интересно, то, что:

• увеличение чистых активов «Бета» после приобретения в сумме 24 200 тыс. долларов экзаменатор рассчитал верно;
• само значение чистых активов на 30 сентября 2015 года в сумме 411 200 тыс. долларов экзаменатор рассчитал неверно.

Наверняка вы спросите: как такое может быть? Ведь эти суммы напрямую связаны друг с другом?! Математику ведь еще никто не отменял! Сумма 24 200 тыс. долларов может получится, только если из значения 411 200 вычесть 387000 (к сумме 387 000 тыс. долларов претензий нет, это значение экзаменатор рассчитал абсолютно верно).

Рассмотрим эту математическую аномалию.

На самом деле все просто.

Мы привыкли, что благодаря балансовому равенству чистые активы предприятия всегда равны итогу раздела собственного капитала в отчете о финансовом положении. Но для Группы компаний, если присутствуют внутригрупповые торговые остатки, это утверждение неверно.

Активы каждой отдельной компании, входящей в Группу, могут быть не равны ее пассивам, то есть балансовое равенство для отдельной компании может нарушаться, хотя в целом для Группы балансовое равенство остается незыблемым.

Продемонстрируем это. Давайте вспомним как мы делаем консолидационную корректировку на нереализованную прибыль. Дочерняя компания «Бета»  будет продавцом для компаний «Альфа» и «Гамма».

Возьмем для упрощения пару: «Бета»-«Альфа».
Консолидационная корректировка для нее такая:

Дт «Нераспределенная прибыль «Беты»
Кт «Запасы «Альфы»
Сумма: 4000 тыс. долларов (20 000 х 25 / 125).

Таким образом, мы уменьшим на 4 млн долларов как нераспределенную прибыль «Беты», так и запасы «Альфы».

На рисунке 1 эта консолидационная корректировка представлена в виде схемы.

Условные обозначения: В.А. – внеоборотные активы; Об.А. – оборотные активы; С.К. – собственный капитал; Д.О. – долгосрочные обязательства; Кр.О. – краткосрочные обязательства; НРП – нераспределенная прибыль.

Рис.2 Схематичное изображение консолидационной корректировки на нереализованную прибыль в отчетах о финансовом положении компаний «Альфа» и «Бета».

Приведено балансовое равенство разделов отчета о финансовом положении компаний «Альфа» и «Бета» и корректировка на нереализованную прибыль в корреспонденции с нераспределенной прибылью «Беты» и запасами «Альфы».
Как можно заметить, корректировка не затрагивает ни активы, ни обязательства компании «Бета», и, таким образом, не влияет на величину ее чистых активов. В то же время корректировка уменьшает нераспределенную прибыль «Беты».

Подведем итог.

Консолидационная корректировка на нереализованную прибыль:

• не влияет на расчет чистых активов на отчетную дату (для проведения теста на обесценение «Беты»);
• влияет на прибыль, заработанную «Бетой» после приобретения.

Правильный расчет чистых активов, обесценения и гудвила на отчетную дату.

Как же необходимо действовать на экзамене?
Рекомендую отдельно считать чистые активы «Беты», не включая в него корректировку на нереализованную прибыль, и отдельно корректировать нераспределенную прибыль Группы на сумму нереализованной прибыли.

Тогда величина чистых активов компании «Бета» на 30.09.15  будет равна (значения приведены по Вычислению 1 экзаменатора) 418 400 тыс. долл. (200 000 + 186 000 + 45 000 – 27 000 + 20 000 – 10 000 + 10 000 – 5600).

Тест на обесценение тогда будет выглядеть так.

 Вычисление 4. Обесценение гудвила «Беты» на 30 сентября 2015 года, $’000

Продолжая этот расчет до величины гудвила на отчетную дату, мы получим следующее значение:

Таким образом, экзаменатор в результате ошибок в расчете не обесценил гудвил на 23 550 тыс. долл. (46 050 – 22 500).

Естественно, на эту же величину нужно уменьшить нераспределенную прибыль Группы в консолидированном отчете о финансовом положении на 30.09.15 ($’000):

Теперь рассмотрим влияние прибыли «Беты», полученной после приобретения, на нераспределенную прибыль Группы.

В результате вычисления 1 экзаменатор указывает, что увеличение чистых актитивов «Беты» после приобретения составляет 24 200 тыс. долл. Это значение в дальнейшем используется в расчете нераспределенной прибыли группы (Вычисление 6) как 18 150 тыс. долларов (24 200 х 75%).

Как говорилось выше, я рекомендую рассчитывать влияние на нераспределенную прибыль Группы двумя отдельными действиями ($’000):

Это совпадает с ответом экзаменатора.

То же касается и расчета неконтролирующей доли на отчетную дату (которое стоит выполнить в два действия), $’000:

Что также совпадает с ответом экзаменатора (см. вычисление 5).

2. Комментарий к решению задания № 1b (определение правильной трактовки компании «Тета» в консолидированной отчетности при наличии у «Альфа» опциона на приобретение 10% акций «Тета»)

Это задание поставило многих претендентов в тупик. Как отмечает в своем отчете экзаменатор, это задание было одним из самых сложных. К сожалению, сам экзаменатор никак не комментирует ответ на это задание. Постараемся восполнить этот пробел.

На протяжении последних сессий экзаменатор тестирует знание критериев контроля над объектом инвестиций. В этой сессии в вопросе 1b фактически требовалось определить, должна ли «Альфа» классифицировать компанию «Тета» как дочернюю при фактической доле участия 45 процентов и наличии опциона на приобретение еще 10 процентов акций у акционеров «Тета».

Может показаться, что экзаменатор в своем ответе делает однозначный вывод о том, что «Альфа» должна рассматривать «Тету» как дочернюю компанию.

Это не совсем так. Экзаменатор признает «Тету»   дочерней компании, только исходя из собственного же предположения о том, что потенциальные права голоса, которые предоставляет опцион, реальные (см. предпоследний абзац ответа экзаменатора).

Но возникает естественный вопрос: как претенденты догадаются о том, что ответ надо строить именно так?

К сожалению, на экзамене невозможно представить, как будет выглядеть ответ экзаменатора, тем более в вопросах, требующих дополнительного анализа.

Поэтому претенденту стоило рассмотреть оба варианта. Обязательно необходимо было упомянуть, что «Альфа» должна дополнительно исследовать вопрос о том, дает ли опцион на приобретение 10 процентов акций (вместе с имеющимся 45%-процентным пакетом) реальные права на управление значимой деятельностью «Теты».

Если опцион дает реальные права на управление значимой деятельностью «Теты», то «Альфа» контролирует «Тету» с даты приобретения опциона и «Тету» надо рассматривать как дочернюю компанию.

Если опцион не предоставляет реальных прав на управление значимой деятельностью «Теты», то «Альфа» лишь оказывает на «Тету» значительное влияние, и «Тету» надо признать ассоциированной компанией.

3. Комментарий к решению задания № 3bi (применение МСФО (IFRS) 15   продажа оборудования и его последующее обслуживание)

При решении этого задания вызывает вопрос правильность определения экзаменатором дебиторской и кредиторской задолженности.
Многие претенденты впервые столкнулись с представленной в ответе трактовкой разделения дебиторской и кредиторской задолженности, поэтому разберу этот вопрос подробнее.

Напомню ситуацию. В результате решения задания были получены следующие значения:

• за год, завершившийся 30 сентября 2015 года, выручка от реализации товаров и услуг   680,6 тыс. долл. (в т.ч. товаров на 675 тыс. долл.; и услуг за 1 месяц из 24 месяцев в сумме 5,6 тыс. долл. (135 тыс. долл. / 24 мес.);
• оплата от покупателя с высокой степенью вероятности ожидается в январе 2016 года в сумме 810 тыс. долл. (эта же сумма определена как цена операции);
• покупатель может воспользоваться скидкой и оплатить товары до 31 декабря 2015 года в сумме 800 тыс. долл. (однако вероятность низкая);
• после 30 сентября 2015 года компания должна оказывать услуги покупателю еще в течение 23 месяцев.

Что сделал экзаменатор:

• признал дебиторскую задолженность в сумме 810 тыс. долл. (как ожидаемую к получению цену операции);
• признал доход будущих периодов в качестве обязательства в сумме 129,4 тыс. долларов (810 тыс. - 680,6 тыс.), разделив на долгосрочную и краткосрочную части:
  • краткосрочное обязательство   67,5 тыс. долл. (129,4 тыс. / 23 мес. х 12 мес.);
  • долгосрочное обязательство   61,9 тыс. долл. (129,4 тыс. / 23 мес. х 11 мес.).

Как нужно было сделать правильно:

• признать дебиторскую задолженность (краткосрочный актив) в сумме 800 тыс. долл. (как безусловное право на возмещение);
• признать доход будущих периодов в качестве обязательства в сумме 119,4 тыс. долл. (800 тыс. - 680,6 тыс.), разделив на долгосрочную и краткосрочную части:
  • краткосрочное обязательство   67,5 тыс. долл. (135 тыс. / 24 мес. х 12 мес.);
  • долгосрочное обязательство 51,9 тыс. долл. (119,4 тыс.– 67,5 тыс.).

Для того чтобы объяснить такое представление, надо обратиться к определениям дебиторской задолженности и обязательства по договору, которые используются в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

 Дебиторская задолженность – это право организации на возмещение, которое является безусловным. Право на возмещение является безусловным, если наступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим выплате, обусловлено лишь течением времени (п. 108 МСФО (IFRS) 15).

Обратите внимание!
В данном случае дебиторская задолженность никак не привязана к объему выполненных обязанностей организации (к объему выручки).Фактически дебиторская задолженность – это финансовый актив, который подтверждает безусловное право организации на получение возмещения.

По договору покупатель безусловно обязан оплатить сумму от 800 тыс. долл. При этом безусловная обязанность оплатить сумму в 810 тыс. долл. возникает только после 31 декабря 2015 года, а безусловная обязанность оплатить сумму в 820 тыс. долл.   после 31 января 2016 года.

Именно поэтому сумма в 800 тыс. долл. следует представить в качестве дебиторской задолженности.

Обязательство по договору – это обязанность организации передать товары или услуги покупателю, за которые организация получила возмещение (либо это возмещение подлежит оплате) от покупателя (п. 106 МСФО (IFRS) 15 и приложение А «Определение терминов»).

В данном случае для нас важно, что возмещение (платеж от покупателя) еще не получено, но подлежит безусловной оплате по договору.

Поэтому сумма обязанностей к исполнению в будущих периодах (мы еще отражаем как обязательство) равна 119,4 тыс. долл. (800 тыс. – 680,6 тыс.), из них:

• краткосрочное обязательство   67,5 тыс. долл. (135 тыс. / 24 мес. х 12 мес.);
• долгосрочное обязательство   51,9 тыс. долл. (119,4 тыс. – 67,5 тыс.).

При анализе ответа экзаменатора может возникнуть следующий вопрос: возможно совокупные активы по договору на 30 сентября 2015 года следует представить так:

• 800 тыс. долл.   дебиторская задолженность (краткосрочный актив);
• 10 тыс. долл.   право на возмещение (краткосрочный актив) в сумме возмещения, ожидаемого к получению, за исключением дебиторской задолженности.

К сожалению, подобная трактовка не удовлетворяет определению актива по договору (права на возмещение) в пункте 107 МСФО (IFRS) 15: актив по договору – это право организации на получение возмещения в обмен на товары и услуги, переданные покупателю, за исключением сумм, представляемых в качестве дебиторской задолженности.

Иными словами, актив по договору (право на возмещение) может представляться, только если услуги оказаны покупателю. Поскольку по заданию основная масса услуг еще не оказана, то 10 тыс. долл. нельзя признать активом по договору.

Как же надо построить учет, если на 30 сентября мы отразили только 800 тыс. долл. дебиторской задолженности?

В следующем отчетном году, 31 декабря 2015 года, «Каппа» должна отразить безусловную обязанность покупателя оплатить 810 тыс. долл. проводкой:

• Дт «Дебиторская задолженность» 10 тыс. долл.;
• Кт «Обязательство по договору» 10 тыс. долл.

Таким образом, «Каппа» отразит выручку от оказания услуг:

• 67,5 тыс. долл. за год, закончившийся 30 сентября 2016 года;
• 61,9 тыс. долл. (119,4 тыс. + 10 тыс. – 67,5 тыс.) за год, закончившийся 30 сентября 2017 года.

Сумму 61,9 тыс. долл. можем проверить так: 135 тыс. долл. / 24 месяца х 11 месяцев (в году, закончившемуся 30 сентября 2017 года, услуги оказывались только 11 месяцев).

Дополнительно надо отметить, что исходя из сформулированного экзаменатором условия сделка имеет значительный компонент финансирования, так как период между ожидаемой датой платежа (январь 2016 года) и датой окончания предоставления услуг (31 августа 2017 года) превышает один год. Однако этот элемент не раскрывается ни в условии задания (не приведены необходимые ставки дисконтирования), ни в ответе экзаменатора.

4. Комментарий к решению задания № 3bii (на применение МСФО (IFRS) 15   продажа товаров с правом возврата в течение трех месяцев)

В этой задаче определение активов и обязательств тоже вызывает вопросы.

Напомним условие.
20 сентября 2015 года организация продала покупателю товары на сумму 200 тыс. долл. себестоимостью  160 тыс. долл. Покупатель вправе вернуть товары в течение трех месяцев, и организация надежно оценивает, что 4 процента товаров будут возвращены.
По истечении трех месяцев покупатель теряет право на возврат и должен немедленно оплатить товары.

Что сделал экзаменатор:

• признал выручку в сумме 192 тыс. долл. (200 тыс. долл. х 96%);
• признал себестоимость реализованных товаров 153,6 тыс. долл. (160 тыс. долл. х 96%);
• признал на 30 сентября 2015 года следующие активы:
  • дебиторскую задолженность 200 тыс. долл.;
  • право на возврат товаров в сумме 6,4 тыс. долл.;
  • признал на 30 сентября 2015 года обязательство по возврату средств в сумме 8 тыс. долл.

В этой задаче экзаменатор, видимо, хотел протестировать требования пунктов В21 и В23 МСФО (IFRS) 15.
Пункт В21 (приведем его полностью):

«Для учета передачи продукции с правом на возврат (а также для учета некоторых услуг, которые предоставляются с условием возврата средств), организация должна признавать все перечисленное ниже:
(a) выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить организация (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
(b) обязательство в отношении возврата средств; и
(c) актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств».

И пункт В23, в частности, требует:

«При передаче товаров клиентам организация не должна признавать в качестве выручки полученные (или подлежащие получению) суммы, право на которые она не ожидает получить. Вместо этого такие суммы должны признаваться в качестве обязательства по возврату средств».

Однако условие задачи сформулировано так, что покупатель оплатил товар после того, как вернул его (в объеме 4%): «по истечении трехмесячного периода покупатель больше не может возвращать товар и должен немедленно его оплатить».

Иными словами, мы не имеем права признавать 200 тыс. долл. в качестве дебиторской задолженности, так как ожидаемая сумма к получению составит всего лишь 192 тыс. долл.

Поэтому разделить активы на 30 сентября 2015 года надо так:

• дебиторская задолженность   192 тыс. долл.;
• право на возврат товаров в сумме 6,4 тыс. долл.

При этом обязательства по возврату средств на 30 сентября 2016 года не признаются, так как мы не ожидаем средства к получению, которые затем должны вернуть.

5. Комментарий к решению задания № 4b (на применение МСФО (IFRS) 5 в части применения порядка обесценения)

Интересно отметить, что в журнале «МСФО на практике» (№1 за 2016 год) в статье «Профессиональные консультации по вашим учетным проблемам. Обесценение» мы уже обсуждали вопрос, как правильно учитывать обесценение долгосрочных активов, квалифицированных как предназначенные для продажи:

• непосредственно через прибыли и убытки, или;
• по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Нужно понимать, что этот вопрос не имеет однозначного решения.

Напомним, что многие специалисты считали, что в марте 2009 года (задание 5а) экзаменатор допустил ошибку, обесценив долгосрочный актив, предназначенный для продажи, через резерв переоценки (актив ранее учитывался как основное средство с использованием модели переоценки), а не через прибыли и убытки.

Однако в этой сессии экзаменатор прямо указал на свой подход к обесценению долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Это обесценение должно учитываться в соответствие с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Поэтому, если вы готовитесь к экзамену ДипИФР-Рус, то для минимизации расхождений в ответах лучше использовать подход экзаменатора.

Вернуться к списку комментариев